213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda öngörülen vergi suçları; kaçakçılık (m.359), vergi mahremiyetini ihlal (m.362) ve mükelleflerin özel işlerini yapma suçlarıdır (m.363). Bu eylemler adli yargılamaya tabi olup, 213 sayılı Kanun m.344 düzenlenen vergi ziyaı ve m.351 ve 352’de düzenlenen özel usulsüzlük eylemlerinden farklıdır. Vergi ziyaı ve özel usulsüzlük eylemlerinden birisinin işlenmesi halinde, yaptırım uygulama yetkisi vergi dairesine aittir.

Mükellefin 213 sayılı Kanun m.359’da “suç” olarak tanımlanan eylemlerden birisini işlemesi ve bu durumun vergi müfettişleri tarafından yapılan inceleme neticesinde tespit edilmesi halinde, mükellef hakkında hazırlanan vergi raporlarının yanında ayrıca vergi suçu raporu da düzenlenerek yetkili cumhuriyet başsavcılığına suç duyurusunda bulunulmaktadır.

213 sayılı Kanun m.367/1’e göre; “Yaptıkları inceleme sırasında 359 uncu maddede yazılı suçların işlendiğini tespit eden vergi müfettişleri ve vergi müfettiş yardımcıları tarafından ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla doğrudan doğruya ve vergi incelemesine yetkili olan diğer memurlar tarafından ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla vergi dairesi başkanlığı veya defterdarlık tarafından keyfiyetin cumhuriyet başsavcılığına bildirilmesi mecburidir”.

Kanunun 367. maddesinin 2. fıkrasında ise, cumhuriyet savcısının bu suçların işlendiğini sair suretlerle öğrenmesi halinde derhal ilgili vergi dairesini haberdar ederek inceleme yapılmasını talep edeceği düzenlenmiştir.

213 sayılı Kanun m.359’da düzenlenen suçlardan yürütülen yargılamalarda idare, “şikayetçi”, “müşteki”, “katılan” sıfatını alabilmektedir. Kanunun 367. maddesinin 1. fıkrasına bakıldığında, bu suçun takibinin şikayete tabi olduğu düşünülebilir. Ancak bu fıkra, vergi suçlarının tespitinin çoğunlukla vergi incelemesi ile ortaya çıkacağı düşüncesine dayanmakta olup, vergi dairesi tarafından cumhuriyet başsavcılığına suç duyurusunda bulunulması, suçun takibinin şikayete bağlı olduğu anlamına gelmemektedir. Çünkü maddenin ikinci fıkrası incelendiğinde, vergi dairesinin ihbarı bulunmasa bile, vergi suçunun işlendiğinin cumhuriyet savcılığı tarafından öğrenilmesi halinde de re’sen soruşturmaya başlanılacağı ve vergi dairesinden inceleme talep edileceği düzenlenmiştir. Netice itibariyle vergi suçunun takibi şikayete bağlı olmayıp, re’sen yapılmaktadır.

Vergi kaçakçılığı suçları; kamu otoritesinden defter, belge ve kayıt gizlenmesi, bunların muhteviyatı itibariyle yanıltıcı veya sahte olarak düzenlenmesi şeklinde gerçekleşebilmektedir. Bu eylemlerin kamu düzenini bozduğu düşüncesi uygulamada kabul görmüştür. Dolayısıyla, Devletin zararının önlenmesi ve hem de kamu güveninin korunması amaçları gözetilmektedir.

Vergi kaybının azaltılması ve Devletin vergi gelirinin artırılması amacıyla vergi affı kanunları çıkarılabilmektedir. Koşulları yerine getiren mükellef ile Devletin uzlaştığı bu af uygulamaları, suç işlediği tespit edilenler yönünden farklı hükümler öngörebilmektedir. Örneğin; 4811 sayılı Vergi Barışı Kanunu m.14/1’de, VUK m.359’da düzenlenen suçları işleyenler hakkında suç duyurusunda bulunulmayacağı, soruşturma yapılmayacağı, davaların ortadan kaldırılacağı ve cezaların infaz edilmeyeceği düzenlenmekte idi. Aynı maddenin 2. fıkrasında ise; VUK m.359/b-1 ve 2’ye göre defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek, yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler ile belgeleri sahte olarak basanların birinci fıkradan ve matrah artırımından faydalanamayacağı öngörülmüş idi. 2011 yılında yürürlüğe giren 6111 sayılı Kanun ile 2016 yılında yürürlüğe giren 6736 sayılı Kanunda ise, sahte belge düzenleyen mükelleflerin vergi ve matrah artırımından faydalanamayacakları düzenlenmiş, ceza sorumluluğunu kaldıran hükümlere yer verilmemiştir.

Bu örneklerden görüldüğü üzere kanun koyucu, Devletin vergi gelirini artırmak ve kaybını azaltmak için mükelleflerle uzlaşma sağlamakla birlikte, sahte belge düzenleyenleri af kapsamı dışında tutarak kamu güvenini üstün tutmaktadır. Kanun koyucunun neden sahte belge düzenleyenleri af kapsamına almayıp, sahte olduğunu bilerek belgeyi kullananların aftan yararlanmasına imkan sağladığı ayrı bir tartışma konusudur.

6736 sayılı Kanunla getirilen vergi affından yararlandırılan ve Devlet ile uzlaşan mükellef hakkında yürütülen ceza yargılamalarının akıbeti ne olacaktır? 6736 sayılı Kanunda, hakkında ceza yargılaması yapılan mükellefin Kanunda öngörülen şartları yerine getirmesi ve uzlaşma sağlanması halinde ceza sorumluluğu ortadan kalkmayacaktır. Kanun koyucu, buna imkan sağlayan bir af hükmüne yer vermemiştir. 6736 sayılı Kanun ve Tebliğ hükümlerine göre, sahte belge kullandığı yönünde vergi müfettişleri tarafından tespit yapılan kişilerin Kanundan faydalanmasına bir engel bulunmamakla birlikte, bu durumda olan mükellefler hakkında yürüyen ceza yargılamalarına devam edilecektir. Sahte belge düzenlediği tespit edilenler ise, hem vergi ve matrah artırımından faydalanamayacak ve hem de ceza sorumlulukları devam edecektir. Özetle; 6736 sayılı Kanunun bir ceza affı değil, mali af getirdiği söylenebilir.

Özel kanun hükmü ile mükelleflerin bazı müesseselerden faydalanmaları engellendiğinde, zararı doğuran vergi kaybı giderilemeyeceği için sorumluluğun ortadan kalkmayacağı açıktır. Ancak, sahte belge kullandığı tespit edilen mükelleflerin vergi ve matrah artırımı yapabildiği, uzlaşma sağlanan mükellefin vergi kaybını giderdiği, dolayısıyla yapılandırmadan faydalanan mükellef yönünden bu hususların cezasızlık sebebi olarak kabul edilmesi gerektiği ileri sürülebilir. 6736 sayılı Kanunda, vergi veya matrah artırımında bulunan mükellefler yönünden Kanunun yayım tarihini takip eden ayın başından itibaren bir ay içerisinde sonuçlandırılmayan incelemelere devam edilmeyeceği düzenlemiştir. Hakkında yapılan incelemeye devam edilmeyen mükellefin sahte belge düzenleme, defter ve belgeleri yok etme gibi ceza sorumluluğunu gerektiren bir eyleminin de tespit edilemeyeceği ve hakkında ceza soruşturması başlatılmayacağı düşünüldüğünde, incelemesi devam eden mükellefler yönünden dolaylı bir af uygulandığı, hakkında daha önce suç duyurusunda bulunulan ve yargılanan mükelleflerin de “eşitlik” ilkesi gereği davalarının düşürülmesi gerektiği düşünülebilir.

Belirtmek isteriz ki, vergi aflarının ceza sorumluluğuna etkisi kanun koyucunun takdirindedir. 4811 sayılı Kanunda ceza sorumluluğunun kaldırılmasını öngören kanun koyucu, 6111 ve 6736 sayılı Kanunlarda sadece mali yönden af getirmiştir. Kanun koyucunun takdirinde olan bu husus yönünden “eşitlik” ilkesinin ihlal edildiği sonucuna varılamaz.

Ayrıca; Anayasa m.87’ye göre adli cezaların genel veya özel af ilanına, Türkiye Büyük Millet Meclisi üye tamsayısının beşte üç çoğunluğu ile karar verilebilir ki, yazı konumuzda vergi kaçakçılığı ile ilgili bu yönde bir af ilanı da bulunmamaktadır.

Bunun dışında ceza affı, koşullu salıverilme veya denetimli serbestlik yollarının genişletilmesi suretiyle mümkün olabilir. 6736 sayılı Kanun incelendiğinde; affın, koşullu salıverilmenin veya denetimli serbestliğin öngörülmediği anlaşılmalıdır.

Bir başka görüşe göre; vergiyi düzenleme yetkisi Devlete ait olup, vergi kaybının azaltılması için af getirilmektedir. Aftan yararlanan mükellef ile Devlet arasında uzlaşma gerçekleşmektedir. Mükellef hakkında ceza soruşturmasının vergi dairesi veya defterdarlığın şikayeti ile başladığı, idarenin “müşteki” sıfatını taşıdığı dikkate alındığında, zararı giderilen müştekinin yargılanan mükellefle anlaşma sağladığı ve zararı bulunmadığı gerekçesiyle mükellef hakkında şikayetten vazgeçilmesi gerektiği ileri sürülebilir. Bu görüşe göre; 6736 sayılı Kanunda öngörülen vergi affı, TCK m.26/2’de tanımlanan “ilgilinin rızası” başlıklı hukuka uygunluk sebebi veya şikayetten vazgeçme olarak nitelendirilebilir. Gerek verginin kamusallığı ve gerekse savcılığa gönderilmesi yasal zorunluluk olan vergi suçu raporundan sonra başlayan sürecin devamının şikayete bağlı olmaması nedeniyle, bu görüşün kabulü mümkün değildir.

Bu düşünceye katılmak mümkün değildir. Çünkü Vergi Usul Kanunu’nda düzenlenen suçların takibi şikayete tabi olmadığı gibi, mükellefin vergi affından faydalanması ve Devletin zararını gidermesi, suç işlediği gerçeğini değiştirmemektedir. Burada ancak, suçtan kaynaklanan zararın giderilmesi gündeme gelecektir ki, zararın giderilmesi yalnız başına cezasızlık sebebi değildir. Ayrıca Vergi Usul Kanunu’nda düzenlenen ve adli yargılamayı gerektiren eylemler, kamu düzenini bozucu nitelikte olup, korunan hukuki yarar kamu güvenidir. Türk Ceza Kanunu’nda düzenlenen sahtecilik suçlarında, zararın giderilmesi halinde ceza sorumluluğunun da bulunmayacağına dair bir düzenleme bulunmamaktadır. Sahte belge düzenleyerek veya kullanarak vergi kaybına neden olunmasının farkı, bu suçların özel kanun olan Vergi Usul Kanunu’nda düzenlenmesidir.

Ülkemizde vergi afları sıklıkla gündeme gelebilmektedir. Vergi affından faydalanan tüm mükelleflerin ceza sorumluluğu doğmaması gerektiği yönünde bir düşüncenin kabulü, kişileri suç işlemeye teşvik edebilecek, sahtecilik eylemi tespit edilse bile vergi kaybını gidermek suretiyle ceza sorumluluğundan kurtulabileceği düşüncesine yol açabilecektir. Böyle bir durum, suç ve cezaların düzenlenme amacına aykırı olacağı gibi, cezaların caydırıcılığını da ortadan kaldıracaktır. Esas olan, suç işlenmesinin önlenmesidir. Aksi yönde bir sonuca sebebiyet verebilecek her türlü yorum, uygulama ve düzenlemeden kaçınılması bu nedenle isabetlidir.

Son söz; vergisini düzenli ve eksiksiz ödeyen mükelleflerin ödüllendirilmesi, vergi ziyaı ve kaçakçılığının önüne geçilmesinde yarar sağlayacaktır.

Prof. Dr. Ersan Şen

Av. Beyza Başer